Πως θα δηλωθούν τα ανείσπρακτα ενοίκια στο φορολογικό έτος 2016 - Αναλυτικές οδηγίες

Ένα από τα πολλά θέματα με τα οποία θα βρεθούν αντιμέτωποι οι συνάδελφοι για τους φορολογούμενους πελάτες τους που νοικιάζουν ακίνητα, είναι το πως θα δηλωθούν τα τυχόν ανείσπρακτα ενοίκια έτσι ώστε να "αποφύγουν" (τουλάχιστον προσωρινά) τη φορολόγησή τους, αλλά και πως θα δηλωθούν τα ανείσπρακτα ενοίκια της προηγούμενης χρήσης που εισπράχθηκαν μέσα στο φορολογικό έτος 2016.
Η επιστημονική ομάδα του κόμβου συγκέντρωσε τις σχετικές διατάξεις για τις προϋποθέσεις και τις οδηγίες για τη συμπλήρωση των σχετικών δηλώσεων Ε1 και Ε2.
Θα πρέπει να δοθεί μεταξύ άλλων προσοχή στην αλλαγή που επήλθε με την ΠΟΛ.1034/2017 βάσει της οποίας προκειμένου να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την έκδοση της απόφασης αποβολής ή της διαταγής απόδοσης χρήσης μισθίου μέχρι την εκτέλεση αυτής —η οποία έλαβε χώρα μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος— εκτός από την υποβολή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ του φορολογούμενου υπεύθυνης δήλωσης για τα μισθώματα που δεν έχουν εισπραχθεί (όπως προβλέπει η ΠΟΛ.1102/2016) υποβάλλεται καιέκθεση αποβολής και εγκατάστασης που έχει συνταχθεί από τον δικαστικό επιμελητή.
► Σχετικές διατάξεις
Με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4346/2015 (ΦΕΚ Α' 152) προστέθηκε στο άρθρο 39 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167) νέα παράγραφος 4, η οποία ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2015 και μετά και σύμφωνα με την οποία ορίζεται ότι, τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του, εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης χρήσης μισθίου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων. Τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 8. Τα μη εισπραχθέντα εισοδήματα δηλώνονται σε ειδικό κωδικό ανείσπρακτων εισοδημάτων από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 
Προκειμένου να δηλωθούν ως ανείσπρακτα τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας θα πρέπει να προσκομίζονται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., πριν από την υποβολή της δήλωσης, ευκρινή φωτοαντίγραφα (φωτοτυπίες), κατά το άρθρο 1 του ν. 4250/2014 (ΦΕΚ Α'74), των διαταγών, δικαστικών αποφάσεων που έχουν εκδοθεί ή αγωγών που έχουν ασκηθεί, έως και την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης.
Διευκρινίζεται ότι τα ανείσπρακτα εισοδήματα θα δηλώνονται στο έντυπο «ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΓΙΑ ΤΑ ΜΙΣΘΩΜΑΤΑ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ» Ε2 και θα μεταφέρονται σε ειδικό κωδικό του εντύπου Ε1 κατά την υποβολή της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (ΠΟΛ.1020/2016).
Όπως έχουν γίνει γνωστά από την ΠΟΛ. 1102/2016:
1. Ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας μπορούν να δηλωθούν μόνο από φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από την εκμίσθωση / υπεκμίσθωση ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 39 παρ. 4 του ν.4172/2013, προκειμένου να μην συνυπολογισθούν αυτά στο εισόδημά τους. Οι διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 4 δεν εφαρμόζονται για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.
Αντίθετα, δεν μπορούν να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας από φυσικά πρόσωπα, όταν τα εισοδήματα αυτά προέρχονται από αποζημίωση χρήσης ακινήτου καθώς και από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας (π.χ. τουριστική εκμετάλλευση, διοργανώσεις εκδηλώσεων σε αίθουσες ή κτήματα κλπ.).
2. Περαιτέρω, ανείσπρακτα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας μπορούν να δηλωθούν από τον κληρονόμο, ο οποίος υπεισέρχεται στο σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων του κληρονομούμενου, με την προσκόμιση ενός εκ των οριζομένων στην παρ. 4 του άρθρου 39 του ν.4172/2013 δικαιολογητικού, μαζί με τα νομιμοποιητικά έγγραφα του κληρονομικού του δικαιώματος.
3. Επίσης, η μη είσπραξη μισθωμάτων αποδεικνύεται μόνο με τα δικαιολογητικά της παραγράφου 4 του άρθρου 39 του ν.4172/2013 (εκδοθείσα δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων, εκδοθείσα διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης χρήσης μίσθιου, ασκηθείσα αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων), ένα εκ των οποίων πρέπει να προσκομίζεται σε κάθε περίπτωση. Ειδικά, σε περίπτωση που ο μισθωτής έχει πτωχεύσει, αντί της προσκόμισης των ανωτέρω δικαιολογητικών αρκεί η προσκόμιση αντιγράφου του πίνακα αναγγελίας χρεών, στον οποίο εμφανίζεται η απαίτηση του εκμισθωτή / υπεκμισθωτή.
Τα ως άνω δικαιολογητικά που προσκομίζονται στις Δ.Ο.Υ. προκειμένου να δηλωθούν τα ανείσπρακτα εισοδήματα θα γίνονται αποδεκτά για τον δηλούντα. Στην περίπτωση της κοινωνίας, τα σχετικά δικαιολογητικά θα γίνονται αποδεκτά για όλα τα μέλη, ανεξαρτήτως εάν αναγράφονται σε αυτά τα στοιχεία τυχόν λοιπών εκμισθωτών - υπεκμισθωτών, υπό την προϋπόθεση ότι τα αναφερόμενα στα προσκομισθέντα δικαιολογητικά στοιχεία του μισθίου, του μηνιαίου μισθώματος και του μισθωτή οφειλέτη (του κληρονόμου ή του εγγυητή), ταυτίζονται με τα αντίστοιχα στοιχεία που προκύπτουν από τα φορολογικά έντυπα (Ε1, Ε2) ή από τη Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας ή από το συμφωνητικό μίσθωσης.
Τονίζεται ότι από όλα τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά που κατά περίπτωση προσκομίζονται στις Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να προκύπτει το χρονικό διάστημα για το οποίο οφείλονται μισθώματα.
Εξαιρετικά και προκειμένου να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την έκδοση της απόφασης αποβολής ή της διαταγής απόδοσης χρήσης μισθίου μέχρι την εκτέλεση αυτής, ή οποία έλαβε χώρα μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, αρκεί η υποβολή υπεύθυνης δήλωσης και έκθεσης αποβολής και εγκατάστασης που έχει συνταχθεί από το δικαστικό επιμελητή, ότι για το ανωτέρω διάστημα τα μισθώματα δεν έχουν εισπραχθεί (σ.σ. να θυμίσουμε εδώ ότι στην ΠΟΛ.1102/2016 δεν αναφερόταν η έκθεση αποβολής και εγκατάστασης από δικαστικό επιμελητή, αλλά αυτό το δικαιολογητικό ζητείται πλέον από την ΠΟΛ.1034/2017).
4. Σε περίπτωση που τα απαιτούμενα δικαιολογητικά για τη δήλωση των ανείσπρακτων εισοδημάτων από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας δεν έχουν υποβληθεί, η φορολογική διοίκηση θα προχωρεί σε νέες εκκαθαρίσεις, μη λαμβάνοντας υπόψη τα ποσά που έχουν δηλωθεί ως ανείσπρακτα εισοδήματα.
► Αναλυτική κατάσταση για τα μισθώματα ακίνητης περιουσίας (έντυπο Ε2)
1. Δήλωση ανείσπρακτων ενοικίων προηγούμενου φορολογικού έτους που εισπράχτηκαν στο φορολ. έτος 2016.
Οι στήλες 13 και 14 και 15 συμπληρώνονται με το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων που αναλογεί στον υπόχρεο κατά κατηγορία όπως εμφανίζεται στους τίτλους των στηλών. Στη στήλη 13 συμπληρώνονται τα ανείσπρακτα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας (παρ. 4 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013) που δηλώθηκαν στο προηγούμενο φορολογικό έτος στους κωδικούς 125-126 κα
Παράδειγμα: Έστω ότι στο φορολογικό έτος 2015 δεν είχαν εισπραχθεί μισθώματα κατοικίας 3 μηνών (από 1/10/2015 έως 13/12/2015) και είχαν δηλωθεί στον κωδ. 125 του εντύπου Ε1, αλλά και στο Ε2 του οικείου έτους στη στήλη 16 και με κωδικό είδους μίσθωσης "41" στη στήλη 17 (ανείσπρακτα ενοίκια). Μέσα στο έτος 2016 εισπράχθηκαν τόσο τα μισθώματα του τρέχοντος έτους (2016), όσο και τα τρία μισθώματα του 2015. Βάσει αυτών των δεδομένων, το Ε2 του φορολογικού έτους 2016 θα συμπληρωθεί ως ακολούθως:



(σ.σ. στη δεύτερη γραμμή αναφέρεται η περίοδος 1/10 - 31/12, διότι αφορά την περσινή περίοδο. Ουσιαστικά δεν επηρεάζεται η ορθότητα συμπλήρωσης του εντύπου αυτού λόγω της συγκεκριμένης αναγραφής).
Το συνολικό ποσό που εισπράχθηκε στο φορολογικό έτος 2016 (1.500 ευρώ) θα μεταφερθεί στον κωδικό 103 της δήλωσης Ε1.
2. Δήλωση ανείσπρακτων ενοικίων φορολογικού έτους 2016.
Η στήλη 16 του εντύπου Ε2 συμπληρώνεται με τα ποσά των ανείσπρακτων εισοδημάτων από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης μίσθιου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων (παρ. 4 του αρθ. 39 ν. 4172/2013).
Εξαιρετικά και προκειμένου να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την έκδοση της απόφασης αποβολής ή της διαταγής απόδοσης χρήσης μισθίου μέχρι την εκτέλεση αυτής, ή οποία έλαβε χώρα μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, αρκεί η υποβολή υπεύθυνης δήλωσης και έκθεσης αποβολής και εγκατάστασης που έχει συνταχθεί από το δικαστικό επιμελητή, ότι για το ανωτέρω διάστημα τα μισθώματα δεν έχουν εισπραχθεί.
Επισημαίνεται ότι τα απαραίτητα δικαιολογητικά προσκομίζονται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ όπου ελέγχονται και καταχωρούνται πριν από την υποβολή της δήλωσης.
Στη στήλη 17 (είδος μίσθωσης – χρήση ακινήτου) συμπληρώνεται - επιλέγεται ο κωδικός που αναφέρεται στα ανείσπρακτα εισοδήματα (41).



Παράδειγμα 1ο: Έστω ότι στο φορολογικό έτος 2016 έχουν εισπραχθεί μισθώματα κατοικίας 10 μηνών και δεν εισπράχθηκαν μισθώματα 2 μηνών (από 1/11/2016 έως 31/12/2016). Βάσει αυτών των δεδομένων, το Ε2 του φορολογικού έτους 2016 θα συμπληρωθεί ως ακολούθως:



Το ποσό που εισπράχθηκε στο φορολογικό έτος 2016 (1.000 ευρώ) θα μεταφερθεί στους κατά περίπτωση κωδικούς της δήλωσης Ε1 (103-104).
Το ποσό που δεν εισπράχθηκε στο φορολογικό έτος 2016 (200 ευρώ) θα μεταφερθεί στους κατά περίπτωση κωδικούς της δήλωσης Ε1 (125-126).
Παράδειγμα 2ο: Έστω ότι στο φορολογικό έτος 2016 έχουν εισπραχθεί μισθώματα κατοικίας 9 μηνών που αφορούν στο ίδιο έτος (από 1/1/2016 έως 30/09/2016), 1 μήνας που αφορά τον 12ο μήνα του φορολογικού έτους 2015 και έχει δηλωθεί ως ανείσπρακτος στο ίδιο έτος (2015) και δεν εισπράχθηκαν μισθώματα 3 μηνών (από 1/10/2016 έως 31/12/2016). Βάσει αυτών των δεδομένων, το Ε2 του φορολογικού έτους 2016 θα συμπληρωθεί ως ακολούθως:


Το ποσό των 1.000 ευρώ που εισπράχθηκε στο φορολογικό έτος 2016 (900 ευρώ του ίδιου έτους και 100 ευρώ του φορολογικού έτους 2015) θα μεταφερθεί στους κατά περίπτωση κωδικούς της δήλωσης Ε1 (103-104).
Το ποσό που δεν εισπράχθηκε στο φορολογικό έτος 2016 (300 ευρώ) θα μεταφερθεί στους κατά περίπτωση κωδικούς της δήλωσης Ε1 (125-126).
(σ.σ. στη τρίτη γραμμή αναφέρεται η περίοδος 1/11 - 31/12, διότι αφορά την περσινή περίοδο και ουσιαστικά δεν επηρεάζεται η ορθότητα συμπλήρωσης του εντύπου αυτού λόγω της συγκεκριμένης αναγραφής).
► Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων (έντυπο Ε1)
Στον υποπίνακα Δ2 του πίνακα 4 του εντύπου Ε1, και συγκεκριμένα στους κωδικούς 125-126 θα δηλωθούν τα ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας εφόσον (όπως αναφέρθηκε και για τη συμπλήρωση του εντύπου Ε2), έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης μίσθιου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων (παρ. 4 του αρθ. 39 ν.4172/2013), κατά κατηγορία ακινήτων όπως εμφανίζονται στην δήλωση, μεταφερόμενα στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης Ε1 από τα συνολικά ποσά των στηλών του εντύπου Ε2 κατά κατηγορία ακινήτου.
Διευκρινίζεται ότι, τα ανείσπρακτα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας (παρ. 4 του άρθρου 39 του ν.4172/2013) που δηλώθηκαν σε προηγούμενο φορολογικό έτος στους κωδικούς 125 - 126 του εντύπου Ε1 και εισπράχθηκαν κατά το έτος 2016, δηλώνονται ανά κατηγορία ακινήτου και είδος μίσθωσης στο έντυπο Ε2 και τα επιμέρους ποσά μεταφέρονται κατά κατηγορία γαιών - γης ή ακινήτου στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης Ε1.